Конституционный Суд РФ признал недопустимой практику, при которой налоговый орган вызывает проверяемого налогоплательщика на допрос в качестве свидетеля по обстоятельствам его собственной деятельности. Суд указал, что такая подмена процессуального статуса и применение штрафа за неявку как к свидетелю противоречат смыслу налогового законодательства.
Почему спор о допросе свидетеля оказался принципиальным для налоговых проверок
Поводом для рассмотрения дела стала жалоба М.В. Немерова. В отношении него проводилась выездная налоговая проверка, и инспекция направила ему повестку о явке на допрос в качестве свидетеля по обстоятельствам его собственной деятельности. Нижестоящие суды сочли такой подход допустимым, исходя из того, что НК РФ якобы не содержит ограничений для вызова проверяемого налогоплательщика на допрос как свидетеля, а неявка по такой повестке может влечь ответственность по статье 128 НК РФ.
Именно эта практика и стала предметом оценки Конституционного Суда. По существу, налоговые органы и суды исходили из расширительного толкования статьи 90 НК РФ: если свидетелем может быть любое физическое лицо, которому известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля, то таким свидетелем можно признать и самого проверяемого налогоплательщика. Конституционный Суд показал, что такая логика разрушает границы между различными процессуальными статусами и фактически позволяет налоговому органу использовать не ту процедуру, которая прямо предусмотрена законом.
Почему проверяемый налогоплательщик не может быть свидетелем по собственной деятельности
Конституционный Суд прямо указал, что расширительное толкование статьи 90 НК РФ недопустимо. Если признать проверяемого налогоплательщика свидетелем применительно к обстоятельствам его же деятельности, это обессмысливает отдельное закрепление в НК РФ двух разных полномочий налогового органа: права вызывать налогоплательщика для дачи пояснений и права вызывать свидетелей для допроса. Такое смешение искажает само различие в процессуальном положении участников налогового контроля и подменяет сущность свидетельских показаний как самостоятельного вида доказательств.
Более того, Конституционный Суд обратил внимание на коллизию процессуальных статусов. В правовой системе в целом не допускается ситуация, когда лицо, в отношении которого ведется производство, одновременно рассматривается как свидетель по тем же обстоятельствам. В налоговой сфере такая коллизия как раз и возникала в случае признания проверяемого налогоплательщика свидетелем и его допроса в таком качестве по вопросам, связанным с предметом проверки. Суд подчеркнул, что обычными свидетелями в рамках выездной налоговой проверки могут быть иные лица, которым известны обстоятельства хозяйственной деятельности проверяемого лица, но которые сами не обладают статусом проверяемого налогоплательщика.
На практике это очень важное разъяснение. Налоговый орган вправе работать с доказательствами, вызывать лиц, истребовать документы, получать пояснения, но он не вправе превращать самого проверяемого в “свидетеля против самого себя”, чтобы затем оперировать уже не режимом пояснений, а режимом допроса с угрозой санкций.
Что именно КС РФ запретил налоговым органам
Конституционный Суд сформулировал вывод предельно четко: пункт 1 статьи 90 и часть первая статьи 128 НК РФ не противоречат Конституции РФ именно потому, что не предполагают признания проверяемого налогоплательщика свидетелем в отношении обстоятельств его собственной деятельности и не допускают применения к нему мер ответственности за неявку как к свидетелю, если речь идет о вызове для дачи пояснений по предмету выездной налоговой проверки.
Это означает, что инспекция не вправе использовать статью 128 НК РФ как инструмент принуждения проверяемого лица к явке в налоговый орган под видом допроса свидетеля. Конституционный Суд прямо указал, что именно так на практике и происходило: санкция за неявку свидетеля использовалась для понуждения налогоплательщика, в отношении которого проводилась проверка, к явке в инспекцию. Такой подход Суд признал основанным на непредсказуемом расширительном толковании законодательства о налогах и сборах.
На мой взгляд, это один из самых сильных практических выводов постановления. Суд фактически запретил налоговым органам восполнять пробелы в регулировании за счет давления на проверяемое лицо через ненадлежащий процессуальный статус.
Что изменится в налоговых проверках после этой позиции КС РФ
После этой позиции Конституционного Суда налоговые органы уже не смогут обосновывать вызов проверяемого лица на допрос как свидетеля простой ссылкой на то, что ему “могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля”. Если речь идет об обстоятельствах собственной деятельности проверяемого лица, такой статус свидетеля неприменим.
Для практики это означает, что теперь граница между пояснениями налогоплательщика и допросом свидетеля должна соблюдаться гораздо строже. Если инспекция хочет получить объяснения по предмету проверки, она должна использовать именно тот механизм, который предусмотрен для вызова налогоплательщика для дачи пояснений, а не подменять его процедурой допроса свидетеля с угрозой штрафа. Иначе говоря, нельзя строить налоговый контроль на искусственном смешении статусов там, где закон эти статусы развел.
Из практики адвоката могу сказать, что подобная подмена нередко использовалась как инструмент давления в проверках, особенно когда налоговый орган стремился зафиксировать выгодные для себя объяснения либо создать дополнительные риски для руководителя, ИП или иного проверяемого лица.
Документ:
Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2025 № 12-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 90 и части первой статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина М.В. Немерова»
Почему эта позиция КС РФ важна не только для бизнеса, но и для судебной практики
Конституционный Суд не просто разрешил частный спор, а задал более важный стандарт. Он напомнил, что связанность налоговых органов законом не допускает расширительного толкования налоговых норм в ущерб лицу, которого пытаются привлечь к публично-правовой ответственности. Налогоплательщик не должен сталкиваться с санкцией, которая возникла не из прямого содержания закона, а из искусственного расширения процессуальной конструкции.
Для судов это тоже прямой ориентир. Теперь недостаточно сослаться на буквальную широту формулировки статьи 90 НК РФ. Необходимо оценивать, о каком именно лице идет речь, каков его процессуальный статус и не происходит ли в конкретной ситуации подмена режима дачи пояснений режимом допроса свидетеля.
В налоговых спорах особенно важно с самого начала правильно определить процессуальный статус участников проверки и юридически грамотно реагировать на действия инспекции. Ошибки на этой стадии могут повлиять не только на ход проверки, но и на последующее судебное обжалование, поэтому такие ситуации требуют внимательного правового анализа и точной процессуальной позиции.
Материал опубликован исключительно в просветительских целях. Не является коммерческой публикацией. Перепечатка разрешена с указанием источника.